ПРИКАЗ ОБ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКЕ ПРЕДПРИЯТИЯ
                       КАК ЭЛЕМЕНТ МИНИМИЗАЦИИ НАЛОГОВ 
                                                                                                                          Р.Ф. Галимзянов



Учетная политика предприятия - это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, выбранная предприятием из различных вариантов, допускаемых законодательством. 

Поскольку существует некоторая свобода выбора, то, очевидно, существует и проблема поиска оптимальных (лучших) вариантов, в частности, с точки зрения снижения налогов. 

Этот поиск должен вестись в границах, очерченных нормативными актами: Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина РФ от 09.12.98 № 60н, и другими. Тогда найденное решение будет законным. 

ВВЕДЕНИЕ

Учетная политика предприятия обычно оформляется приказом (распоряжением и т. п.) руководителя предприятия. Согласно ПБУ 1/98, выбранная учетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом издания приказа. Иными словами, учетная политика на 2001 год определяется в приказе, который должен быть датирован 2000 годом. 

Обычно приказ об учетной политике сдается в налоговую инспекцию вместе с годовой отчетностью. Поэтому фактически многие предприятия готовят приказ об учетной политике непосредственно перед сдачей его в ГНИ. Это, конечно, удобно, ибо позволяет учесть нюансы, выявленные при подготовке годового отчета. Однако не следует забывать, что приказ должен быть датирован предыдущим годом, поэтому нужно зарезервировать для него текущий номер, например, в декабре. 

В соответствии с Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" изменения в учетной политике на следующий год объявляются также в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. 

Выбранная предприятием учетная политика применяется последовательно, от одного отчетного года к другому. Изменить ее можно только с 1 января, но и при этом желательно иметь хоть какое-то обоснование. Практика показывает, что такое, к примеру, обоснование как "изменение условий финансово-хозяйственной деятельности" является достаточным для многих налоговых инспекций. Нередко инспекторы и сами требуют ежегодно предоставлять приказ об учетной политике. 

Внеочередные изменения в учетной политике разрешается производить в случаях: 
- реорганизации предприятия; 
- смены собственников; 
- изменений в законодательстве либо в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета; 
- разработки новых способов бухгалтерского учета. 

Приказ об учетной политике, как правило, регламентирует следующие вопросы: 
- метод определения выручки (прибыли); 
- метод оценки готовой продукции; 
- метод учета затрат на производство продукции (работ, услуг); 
- метод оценки производственных запасов; 
- метод учета товаров; 
- порядок учета незавершенного производства; 
- порядок учета расходов будущих периодов; 
- лимит отнесения предметов к основным средствам (ОС) либо малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП); 
- порядок начисления амортизации ОС; 
- порядок начисления износа МБП; 
- нормы перенесения первоначальной стоимости нематериальных активов на издержки производства и обращения; 
- порядок распределения общехозяйственных расходов; 
- перечень создаваемых фондов и резервов; 
- создание резерва по сомнительным долгам; 
- способ оценки задолженности по полученным кредитам и займам. 

В приказе могут быть отражены и другие вопросы учетной политики предприятия. 

Одни элементы учетной политики влияют на налоги, выплачиваемые предприятием, другие не влияют. Далее рассмотрим только те аспекты учетной политики, которые отражаются на налогообложении. 

МЕТОД ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВЫРУЧКИ

На момент написания данной статьи разрешалось для целей налогообложения определять выручку от реализации продукции (работ, услуг) двумя методами: 

1) по мере оплаты; 

2) по мере отгрузки товаров (выполнения работ, услуг) и предъявления контрагенту расчетных документов. 

Второй метод нередко приводит к ситуации, когда предприятие еще не получило деньги, но уже обязано уплатить налоги. 

Первый метод, конечно, выгоднее, однако он противоречит мировой практике и со временем будет отменен. Хотя, возможно, и не очень скоро (в частности, для малых предприятий). 

Существуют особые, специфические случаи, когда выгоднее определять выручку по мере отгрузки. Однако это тема отдельной статьи.

Таким образом, в приказе об учетной политике, если это возможно, следует указать: 

- выручку от реализации продукции (работ, услуг) для целей налогообложения определять по мере ее оплаты. 

МЕТОД ОЦЕНКИ ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ ЗАПАСОВ

Согласно Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина РФ от 29.07.98 № 34н) (далее - Положение о бухгалтерском учете...) определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается производить одним из следующих методов оценки запасов: 
- по себестоимости единицы запасов; 
- по средней себестоимости; 
- по себестоимости первых по времени закупок (ФИФО); 
- по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). 

В условиях инфляции, роста цен, наиболее выгоден метод ЛИФО, т. к. он увеличивает себестоимость продукции (снижение налога на прибыль) и уменьшает стоимость остатка материальных ресурсов на складе (снижение налога на имущество). 

Соответственно в приказе должно быть указано: 

- определение фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство, производить по себестоимости последних по времени закупок (ЛИФО). 

ЛИМИТ ОТНЕСЕНИЯ ПРЕДМЕТОВ К ОСНОВНЫМ СРЕДСТВАМ
ЛИБО МАЛОЦЕННЫМ И БЫСТРОИЗНАШИВАЮЩИМСЯ ПРЕДМЕТАМ

Совершенно очевидно, что чем выше предел отнесения предметов к МБП, тем выгоднее предприятию - ведь МБП уменьшают налогооблагаемую прибыль намного быстрее, чем ОС. Одновременно уменьшается и налог на имущество предприятия. 

Однако руководитель не вправе назначить предел выше, чем установленный нормативными актами, который, в свою очередь, время от времени меняется. 

В настоящее время МБП - это предметы стоимостью на дату приобретения не более 100-кратного, установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда за единицу (исходя из стоимости, предусмотренной в договоре).

Таким образом, оптимальной представляется следующая формулировка данного раздела приказа: 

- установить, что предметы стоимостью менее верхней границы величины, регламентированной законодательством на момент оприходования предметов, или со сроком службы менее 12 месяцев относятся к малоценным и быстроизнашивающимся предметам. 
Списание МБП стоимостью не более одной двадцатой установленного в данном пункте лимита за единицу производить без начисления износа. 

ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ ИЗНОСА МАЛОЦЕННЫХ 
И БЫСТРОИЗНАШИВАЮЩИХСЯ ПРЕДМЕТОВ

Разрешено применять два метода: 

1) сначала 50% стоимости МБП погашается путем начисления износа при передаче их в эксплуатацию, затем остаток (за вычетом стоимости по цене возможного использования) погашается при выбытии за непригодностью; 

2) начисляется износ 100% стоимости МБП при передаче их в эксплуатацию. 

Понятно, что второй метод выгоднее, ибо он сразу уменьшает налогооблагаемую прибыль. 

Текст этого пункта приказа вполне очевиден: 

- начислять износ процентным способом - исходя из фактической себестоимости малоценного и быстроизнашивающегосяся предмета и ставки в размере 100% при передаче МБП в эксплуатацию. 

ПОРЯДОК НАЧИСЛЕНИЯ АМОРТИЗАЦИИ
ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Хотя правила бухгалтерского учета сегодня разрешают использовать различные механизмы начисления амортизации основных средств, однако в целях налогообложения пока что можно использовать только один метод: 

- начисление амортизации основных средств производить линейным способом в соответствии с Едиными нормами амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденными постановлением СМ СССР от 22 октября 1990 г. № 1072. 

Кроме того, предприятия могут добавить следующую формулировку: 

- в отношении активной части основных производственных фондов, введенных в действие после 1 января 1991 г., производить амортизацию с применением коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством РФ. 

Малые предприятия могут также: 

- применять ускоренную амортизацию основных производственных фондов в размере, в два раза превышающем нормы, установленные для соответствующих видов основных фондов; 

- производить дополнительное списание амортизационных отчислений в размере 50 процентов первоначальной стоимости основных производственных фондов со сроком полезного использования более трех лет. 

НОРМЫ ПЕРЕНЕСЕНИЯ ПЕРВОНАЧАЛЬНОЙ СТОИМОСТИ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ НА ИЗДЕРЖКИ ПРОИЗВОДСТВА И ОБРАЩЕНИЯ

Очевидно, что чем быстрее нематериальные активы (НА) переносят свою стоимость на издержки производства и обращения, тем выгоднее предприятию. Однако необходимо учитывать, что в настоящее время регламентирована только амортизация нематериальных активов. Прямое списание НА вызывает вопросы как у практикующих бухгалтеров, так и у налоговых инспекторов. 

В соответствии с п. 2ц Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.11.92 № 552, с изменениями и дополнениями), на себестоимость относится амортизация НА, используемых в процессе осуществления уставной деятельности, по нормам амортизационных отчислений, рассчитанным организацией, исходя из первоначальной стоимости и срока их полезного использования. 

В Положении о бухгалтерском учете... имеется и другой метод начисления амортизации НА, однако в целях налогообложения он пока не может быть применен.

Поскольку в большинстве случаев (но не всегда!) первоначальную стоимость изменить нельзя, то предприятие может самостоятельно рассчитать амортизацию НА, только самостоятельно назначив срок их полезного использования. 

Ясно, что чем меньше этот срок, тем выгоднее предприятию. Однако необходимо принимать во внимание, что п. 55 Положения о бухгалтерском учете... содержит не вполне корректную формулировку: "К нематериальным активам, используемым в хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 12 месяцев, и приносящим доход, относятся права...", которую абсолютное большинство налоговых инспекторов трактует следующим образом: нематериальными активами являются только права, используемые более года. Это, конечно, не так, однако такую позицию следует учитывать. 

Очевидно, что в приказе об учетной политике нереально перечислить все НА, которые - может быть - понадобятся в практической деятельности фирмы. Поэтому разумной видится следующая формулировка: 

- амортизация нематериальных активов по объектам, по которым проводится погашение стоимости, производится линейным способом равномерно (ежемесячно) по нормам, определяемым как частное от деления стоимости (оценки) нематериальных активов в рублях на срок полезного использования нематериальных активов в месяцах. Срок полезного использования нематериальных активов и их стоимостную оценку производит комиссия по нематериальным активам, созданная в соответствии с приказом № ______ от ___________. Эта же комиссия производит списание нематериальных активов в случае морального устаревания. 

ПОРЯДОК РАСПРЕДЕЛЕНИЯ
ОБЩЕХОЗЯЙСТВЕННЫХ РАСХОДОВ

Здесь только следует напомнить читателям, что в целях налогообложения прибыли установлен единый порядок распределения общехозяйственных расходов - пропорционально выручке от каждого вида деятельности в общей сумме выручки предприятия (см. п. 2.10 Инструкции Госналогслужбы РФ от 10.08.94 № 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций"). 

ПЕРЕЧЕНЬ СОЗДАВАЕМЫХ ФОНДОВ И РЕЗЕРВОВ

В соответствии с Положением о бухгалтерском учете... в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода предприятие может создавать различные резервы. 

Однако Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (утверждено постановлением Правительства РФ от 05.11.92 № 552, с изменениями и дополнениями) предусмотрен только один резервный фонд - ремонтный. Создание других резервных фондов может вызвать разногласия с ГНИ. 

Затраты на ремонт ОС можно учитывать: 

1) через счет 31 "Расходы будущих периодов", где накапливаются фактические затраты, с последующим равномерным списанием на издержки производства; 

2) списанием фактических затрат непосредственно на себестоимость; 

3) путем создания ремонтного фонда. 

С точки зрения налогообложения последний вариант самый выгодный, первый - самый неблагоприятный, а потому в приказ об учетной политике следует включить положение: 

- создать резервный фонд по ремонту основных средств (ремонтный фонд) в соответствии с действующим законодательством. 

СОЗДАНИЕ РЕЗЕРВА ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ

Этот резерв могут создавать предприятия, определяющие выручку по моменту отгрузки продукции (работ, услуг). 

Сомнительным долгом считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договорами, и не обеспечена соответствующими гарантиями. 

Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов инвентаризации дебиторской задолженности предприятия, проведенной в конце отчетного года. 

Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. 

Если до конца года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются к прибыли соответствующего года. 

Таким образом, создание резерва сомнительных долгов позволяет сдвинуть во времени уплату налога на прибыль по сомнительной дебиторской задолженности на год. 

При этом ценно также то, что фактически прибыль отчетного года уменьшается не на размер прибыли от сделок с сомнительными должниками, а на величину выручки от этих сделок - т. к. создание резерва по сомнительным долгам не уменьшает себестоимость продукции (работ, услуг). А ведь эта себестоимость включает в себя и затраты по вышеупомянутым сделкам. 

В приказе должно быть указано: 

- в конце отчетного года произвести инвентаризацию дебиторской задолженности и создать резерв сомнительных долгов в соответствии с действующим законодательством.