С 1 января 2001 года вступает в силу вторая часть глава 21 "Налог на добавленную стоимость" части второй НК РФ. Таким образом, с 1 января 2001 года исчисляя и уплачивая НДС в бюджет, налогоплательщики должны будут руководствоваться нормами части второй НК РФ.
     Анализируя положения главы 21 кодекса, которая фактически заменила Закон "О НДС", следует отметить, что общая схема исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость осталась прежней, однако некоторые правила исчисления налога претерпели существенные, а в некоторых случаях и принципиальные изменения.

     Статья 143 НК РФ определяет круг лиц, которые являются плательщиками НДС. В качестве таковых названы организации и индивидуальные предприниматели.
     Термин "организация" раскрывается в ст.11 части первой НК РФ К организациям, в частности, относятся:
     - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;
     - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств;
     - международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории.

     Наряду с организациями плательщиками НДС названы индивидуальные предприниматели. Термин "индивидуальные предприниматели" в целях налогообложения объединяет следующие категории граждан (ст.11 НК РФ):
     - физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица;
     - частные нотариусы, частные охранники, частные детективы.

     С 1 января 2001 года самостоятельными плательщиками НДС не будут признаваться филиалы и другие обособленные подразделения предприятий, находящихся на территории РФ, даже в том случае, если они самостоятельно реализуют товары (работы, услуги). Исключение филиалов из числа плательщиков НДС полностью согласуется с требованиями ст.19 НК РФ.
     В то же время в отношении организаций, в состав которых входят обособленные подразделения , установлен специальный порядок исчисления и уплаты НДС (ст.175 НК РФ). С 1 января 2001 г. налог уплачивается такими организациями как по месту нахождения юридического лица, так и по месту нахождения каждого из его обособленных структурных подразделений. При этом после 1 января 2001 г. возникновение обязанности по уплате НДС по месту нахождения обособленного структурного подразделения не ставится в зависимость от того, участвует данное подразделение в реализации товаров (работ, услуг) или нет.

     Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется по формуле:

    Но = { Н х [ (Чо (Фо) / Чф) + (ОПФо / ОПФ)] } / 2 ,

     где
     Но - сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения;
     Н - сумма налога, подлежащая уплате в бюджет организацией;
     Чо (Фо) - среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда) обособленного подразделения на конец отчетного налогового периода;
     Ч (Ф) - среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда) организации в целом (с учетом работников обособленного подразделения) на конец отчетного налогового периода;
     ОПФо - средняя стоимость основных производственных фондов обособленного подразделения за календарный год, предшествующий отчетному налоговому периоду;
     ОПФ - средняя стоимость основных производственных фондов в целом по организации (с учетом стоимости основных фондов, находящихся на балансе обособленного подразделения) за календарный год, предшествующий отчетному налоговому периоду.
     Налогоплательщик самостоятельно выбирает показатель, который должен применять при исчислении налога (среднесписочная численность работников или фонд оплаты труда). Этот показатель должен быть сообщен налоговым органам по месту учета налогоплательщика и не может быть изменен налогоплательщиком в течение календарного года.

     Пример.
     Предприятие "С", расположенное в Москве, имеет представительство в Перми. В целях налогообложения представительство рассматривается в качестве обособленного подразделения организации. Таким образом, предприятие "С" обязано уплачивать НДС, в том числе по месту нахождения представительства.
     Показателем, используемым при исчислении НДС, подлежащего уплате по месту нахождения представительства, является среднесписочная численность работников.
     Определим сумму налога, подлежащую уплате по месту нахождения представительства за февраль 2001 г. при условии, что:
     - сумма налога, подлежащая уплате в бюджет предприятием "С" за февраль 2001 года, составляет 300 000 рублей;
     - среднесписочная численность работников представительства на конец февраля - 2 человека;
     - среднесписочная численность работников предприятия "С" (с учетом работников представительства) на конец февраля - 50 человек;
     - основных производственных фондов на балансе представительства нет.
     Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения представительства в марте 2001 года, составит 6000 руб.:

{ 300 000 x [(2 / 50) + 0] } / 2 = 6000

     Конец примера.

     Уплата НДС в бюджет иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах на территории РФ, осуществляется как и ранее посредством налоговых агентов.
     Налоговыми агентами признаются лица, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц. Налоговыми агентами могут выступать, в том числе, и те лица, которые не являются плательщиками НДС (ст.161 НК РФ).
     Налоговые агенты определяют налоговую базу по НДС иностранных юридических лиц отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ. Налоговая база иностранного лица определяется как сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС. Соответственно по каждой операции исчисляется и сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет (п.3 ст.166 НК РФ).
     Налог уплачивается налоговыми агентами за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику (иностранному лицу) или другим лицам, указанным налогоплательщиком. Налог уплачивается по итогам налогового периода (налоговый период по НДС - календарный месяц), в котором произошла соответствующая реализация товаров (работ, услуг).
     Таким образом, обязанность по перечислению НДС в бюджет возникает у налогового агента не в момент осуществления расчетов со своим иностранным партнером, как это было ранее, а в том налоговом периоде, когда произошла реализация товаров (работ, услуг).
     При этом НК РФ не устанавливает специальный порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) иностранными организациями, не состоящими на налоговом учете в РФ. В данном случае не применим также и общий порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) в зависимости от учетной политики организации, установленный ст.167 НК РФ, поскольку иностранная организация, не состоящая на налоговом учете в РФ, вряд ли определяет учетную для целей обложения российскими налогами. В этой связи, на наш взгляд, возникновение обязанности налогового агента по перечислению НДС в бюджет обусловлено моментом перехода права собственности на товары, передачи результатов выполненных работ, оказания услуг.
     Налог перечисляется по месту нахождения налогового агента (п.3 ст.174 НК РФ).
     Налоговый агент имеет право на вычет суммы налога, удержанной из доходов иностранных лиц, из суммы НДС, подлежащей им уплате в бюджет, в порядке, установленном п.3 ст.171 НК РФ.

     Налогоплательщики, как организации, так и индивидуальные предприниматели, при соблюдении условий, установленных НК РФ, могут получить освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС. Налоговое законодательство впервые предоставляет такую возможность налогоплательщикам. Освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС не может быть предоставлено плательщикам акцизов.
     Налоговое освобождение можно получить в случае, если в течение предшествующих трех последовательных налоговых периодов налоговая база организации (индивидуального предпринимателя), исчисленная по операциям, признаваемым объектом обложения НДС в соответствии с подп."1-3" п.1 ст.146 НК РФ, не превысит 1 млн. руб. (без учета НДС и налога с продаж).
     Лица, претендующие на освобождение, должны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующее письменное заявление и сведения, подтверждающие право на такое освобождение, не позднее 20-го числа того налогового периода, начиная с которого эти лица претендуют на получение освобождения. В течение 10 дней со дня представления документов налоговые органы выносят решение о предоставлении освобождения.
     Освобождение производится на срок, равный двенадцати последовательным налоговым периодам (месяцам). По истечении этого срока налогоплательщики могут представить документы с просьбой о продлении освобождения.

     Пример.
     В январе, феврале и марте 2001 г. налоговая база по НДС у предприятия "Н" составила соответственно 500 000 руб., 400 000 руб., 700 000 руб. 15 апреля 2001 г. предприятие "Н" представило в налоговые органы документы, необходимые для получения налогового освобождения (заявление и сведения, подтверждающее право на налоговое освобождение).
     По решению налогового органа с апреля 2001 г. предприятие "Н" было освобождено от уплаты в бюджет НДС с оборотов по реализации товаров (работ, услуг). Последний налоговый период, в котором будет действовать данное освобождение от уплаты, - март 2002 г.
     Конец примера.

     Освобождение применяется только в отношении обязанностей, возникающих в связи с осуществлением операций по реализации товаров (работ, услуг) (подп."1" п.1 ст.146 НК РФ). Таким образом, оно не распространяется на следующие операции:
     - безвозмездная передача товаров (работ, услуг);
     - передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;
     - выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;
     - ввоз товаров на таможенную территорию РФ.
     При возникновении объекта обложения при совершении данных хозяйственных операций налогоплательщики исчисляют и уплачивают НДС в бюджет в общеустановленном порядке.
     При оформлении учетных документов и счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) плательщики, получившие налоговое освобождение, не выделяют сумму НДС.
     На этих документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)" (п.5 ст.168 НК РФ). В случае, если налогоплательщик, освобожденный от уплаты налога, выставит счет-фактуру с выделением НДС, то эта сумма налога в полном объеме должна быть уплачена им в бюджет (п.5 ст.173 НК РФ).

     Обращаем ваше внимание на один существенный момент, связанный с использованием налогового освобождения. Если в течение срока действия освобождения сумма фактически полученной налогоплательщиком выручки от реализации товаров (работ, услуг) превысит допустимые пределы (1 млн. рублей), сумма налога подлежит восстановлению и уплате в бюджет в установленном порядке с взысканием с налогоплательщика соответствующих сумм штрафов и пени.
     Данное правило установлено в п.6 ст.145 НК РФ.
     Однако формулировка данной нормы представляется не совсем корректной, поскольку она не позволяет однозначно определить, за какой период должна быть в данном случае восстановлена сумма налога. По нашему мнению, восстановлению подлежит сумма НДС за весь период, в течение которого действовало налоговое освобождение.
     В подобной ситуации к налогоплательщику могут быть применены финансовые санкции по основаниям, предусмотренным ст.122 НК РФ.
     Таким образом, налогоплательщику, получившему налоговое освобождение, следует самостоятельно контролировать размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) в период действия налогового освобождения.
     В случае превышения допустимого размера выручки от реализации товаров (работ, услуг), налоговое освобождение не применяется. В этой ситуации налогоплательщику необходимо самостоятельно исчислить сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет за тот налоговый период, в котором произошло превышение, и за все последующие налоговые периоды.
     Пункт 6 ст.145 НК РФ предусматривает еще один случай, когда сумма НДС, которую налогоплательщик не уплачивал, пользуясь налоговым освобождением, подлежит восстановлению с уплатой в бюджет сумм пени и финансовых санкций. Наступление этих негативных последствий связано с непредставлением налогоплательщиком документов, указанных в п.4 ст.145 НК РФ.
     Пункт 4 ст.145 НК РФ регламентирует порядок представления в налоговые органы документов предприятиями, претендующими на продление срока налогового освобождения. Налоговое освобождение продлевается только при условии представления в налоговые органы данных документов, поэтому в соблюдении этой процедуры заинтересованы прежде всего сами налогоплательщики. Продление срока действия налогового освобождения является добровольным. Плательщики, не претендующие на продление, не обязаны представлять указанные в п.4 ст.145 НК РФ документы.
     В этой связи применение к налогоплательщику мер налоговой ответственности, а также взыскание недоимки и пени по приведенному выше основанию возможно только в следующем случае: по истечении года со дня предоставления налогоплательщику налогового освобождения он продолжал его использовать, не представив в налоговые органы документы, необходимые для получения соответствующего разрешения налоговых органов.

     В соответствии со ст.146 НК РФ объектом налогообложения по НДС являются, прежде всего, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.
     При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе также признается для целей исчисления НДС реализацией товаров (работ, услуг).
     В качестве самостоятельного объекта обложения НДС кодекс называет операции по выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления. Ранее операции по выполнению строительно-монтажных работ хозяйственным способом не выделялись в качестве самостоятельного объекта обложения НДС. Они подлежали налогообложению в рамках оборотов по реализации товаров (работ, услуг) внутри предприятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения. В настоящее время, объект обложения НДС возникает при выполнении любых строительно-монтажных работ для нужд предприятия (не для сторонних заказчиков), независимо от источника финансирования этих работ.
     Объектом обложения налогом также являются операции по передаче на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления. Таким образом, вторая часть НК РФ разрешила спорный вопрос о необходимости исчислению в уплаты в бюджет НДС при передаче товаров, работ, услуг внутри предприятия для собственного потребления, затраты по которым не относятся на издержки производства и обращения.
     Поскольку объект обложения НДС возникает только в случае реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, то важное значение для правильного формирования объекта обложения НДС имеют главы 21 НК РФ, определяющие место реализации товаров (работ, услуг).
     Местом реализации товаров признается территория РФ (ст.147 НК РФ), если:
     1) товар находится на территории РФ и не отгружается и не транспортируется. При этом, вероятно, имеется в виду, что товар не отгружается и не транспортируется за пределы РФ.
     2) товар в момент начала отгрузки* или транспортировки находится на территории РФ.

     Пример.
     Предприятие "А" реализует норвежскому контрагенту металлопрокат. Продукция транспортируется покупателю с территории РФ. В соответствии с условиями договора право собственности на поставляемую продукцию переходит к покупателю на территории Норвегии.
     Поскольку отгрузка продукции осуществляется с территории РФ, следовательно, местом реализации продукции является Российская Федерация.
     Конец примера.

     3) монтаж, установка или сборка товара производится на территории РФ, в случаях, когда эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным аналогичным причинам доставлены получателю иначе, как в разобранном или несобранном виде.

     Пример.
     Российское предприятие заключило контракт с польской фирмой на поставку в Россию линии по производству детских молочных смесей. Технологическая линия поставляется в разобранном виде. Ее монтаж и установка осуществляется на территории РФ. Местом реализации технологической линии в рассматриваемой ситуации признается территория РФ.

     Специальные нормы главы 21 НК РФ посвящены определению места реализации работ (услуг). В целом НК РФ сохраняет подход к определению места реализации работ (услуг), который содержался в Законе "О НДС". Однако данный порядок все же претерпел некоторые весьма существенные изменения.
     НК РФ выделяет отдельные категории работ (услуг) место реализации которых определяется местом осуществления деятельности** покупателя (подп."4" п.1 ст.148 НК РФ) либо местом осуществления деятельности налогоплательщика, выполняющего работы (оказывающего услуги) (подп."5" п.1 ст.148 НК РФ). При этом кодекс, в отличие от ранее действовавшего порядка, содержит определение понятия "место осуществления деятельности".

     --------------------------------

     * Обращаем Ваше внимание, что в контексте НК РФ "отгрузка" товаров не связана с переходом права собственности.
     ** Закон "О НДС" устанавливал аналогичные нормы в отношении места экономической деятельности соответствующих субъектов.

     Местом осуществления деятельности покупателя (продавца) услуг в соответствии с требованиями НК РФ считается территория РФ в случае фактического присутствия покупателя (продавца) услуг на территории РФ на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя. При отсутствии государственной регистрации - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения постоянного представительства (если услуги оказаны через постоянное представительство), места жительства физического лица.
     Наряду с понятием "место осуществления деятельности покупателя", которое раскрывается в кодексе, при определении места оказания услуг используется также понятие "место экономической деятельности покупателя" (подп."4" п.1 ст.148 НК РФ - в отношении услуг по предоставлению персонала). Содержание данного термина в НК РФ не определено. В этой связи, на наш взгляд, при определении данного понятия следует руководствоваться подходом, существовавшим до 1 января 2001 года.

     В отличие от ранее действовавшего порядка глава 21 НК РФ предусматривает три ставки налога: 0 процентов, 10 процентов и 20 процентов.
     Ставка НДС в размере 0 процентов применяется при реализации товаров (работ, услуг), перечисленных в п.1 ст.164 НК РФ. Указанные операции до 1 января 2001 года относились к числу льготируемых, в том числе и по основаниям, предусмотренным подп."а" п.1 ст.5 Закона "О НДС" (экспортируемые товары, работы, услуги).
     Введение специальной ставки НДС в отношении оборотов по реализации товаров (работ, услуг), указанных в п.1 ст.164 НК РФ, объясняется тем, что эти операции не укладываются в общий порядок применения налоговых льгот по НДС. Так, по общему правилу, суммы налога, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для производства льготируемых товаров (работ, услуг), учитываются в составе издержек производства и обращения (п.1, п.2 ст.170 НК РФ) и к зачету не принимаются. Однако, в отношении операций, перечисленных в п.1 ст.164 НК РФ, это правило не применятся. Суммы "входного" НДС по этим товарам (работам, услугам) подлежат вычету (возмещению) из бюджета в порядке, действующем в отношении товаров (работ, услуг), облагаемых налогом (ст.170 НК РФ).

     С вступлением в силу части второй НК РФ существенно изменилось понятие экспорта товаров для целей исчисления НДС. Экспортом товаров является фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ. Таким образом, при реализации товаров в страны-участники СНГ их стоимость должна облагаться НДС по ставке 0 процентов.
     Однако следует учитывать, что до 1 июля 2001 года налогообложение данных операций осуществляется в ранее действовавшем порядке, то есть реализация товаров (работ, услуг) в государства-участники СНГ приравнивается к реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (ст.13 Закона N 118-ФЗ).

     Обоснованность применения ставки НДС в размере 0 процентов и налоговых вычетов должна быть подтверждена путем представления документов, перечень которых предусмотрен ст.165 НК РФ. Фактически данный перечень мало чем отличается от ранее действовавшего.
     Кодекс устанавливает некоторые особенности подтверждения обоснованности применения ставки НДС 0 процентов и налоговых вычетов при осуществлении экспортных операций на различных условиях, например, при экспорте через посредника, при реализации товаров в счет погашения задолженности РФ и бывшего СССР, при реализации экспортируемых работ (услуг).
     При реализации товаров через комиссионера, поверенного или агента по договору комиссии, поручения либо агентскому договору, налогоплательщик, претендующий на право использовать нулевую ставку налога должен представить в налоговые органы следующие документы (п.2 ст.165 НК РФ):
     - договор комиссии (поручения, агентский);
     - договор между лицом, осуществляющим поставку товаров на экспорт и иностранным лицом;
     - документы, подтверждающие фактический вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ;
     - выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя товара на счет комиссионера (поверенного, агента) в российском банке, зарегистрированный в налоговом органе.
     Таким образом, право на применение нулевой ставки НДС и налоговые вычеты возникает у налогоплательщика, реализующего товары через комиссионера, в том отчетном периоде, когда денежные средства поступили на расчетный счет комиссионера.

     Налоговая ставка 10 процентов применяется при реализации перечисленных непосредственно в п.2 ст.164 НК РФ продовольственных товаров и товаров для детей. Коды видов продукции, в отношении которых применяется пониженная ставка НДС, определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором видов продукции, а также товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности.
     Перечни товаров, облагаемых по ставке 10 процентов, предусмотренные НК РФ, не претерпели существенных изменений по сравнению с ранее действовавшими. Перечень товаров для детей остался прежним. В перечень продовольственных товаров были внесены некоторые изменения.
     Налогообложение всех остальных товаров (работ, услуг), не указанных в п.1 и 2 ст.164 НК РФ, производится по налоговой ставке 20 процентов.
     В случаях, установленных НК РФ, исчисление НДС производится по расчетным ставкам (9,09% и 16,67%).

     Операции, не подлежащие налогообложению, перечислены в ст.149 НК РФ. Необходимо также обратить внимание, что до 1 января 2002 года продолжают действовать отдельные положения п.1 ст.5 Закона "О НДС", в котором приведен перечень товаров (работ, услуг), стоимость которых не облагается НДС (ст.2 Закона N 118-ФЗ). Льготный режим налогообложения, предусмотренный п.2 и 3 ст.149 НК РФ, распространяется как на операции по реализации товаров, работ, услуг, так и по передаче этих товаров (работ, услуг) для собственных нужд. НК РФ сохранил общие условия и порядок предоставления налоговых льгот:
     - ведение раздельного учета операций облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению;
     - наличие лицензий на осуществление деятельности, лицензируемой в соответствии с законодательством РФ. НК РФ значительно расширил перечень операций по реализации товаров (работ, услуг), в отношении которых налогоплательщик может отказаться от применения льготы либо приостановить ее применение. Эти операции приведены
     в п.3 ст.149 НК РФ. Отказ от освобождения от налогообложения может иметь место на срок не менее одного года. Отказ от использования льготы оформляется путем подачи налогоплательщиком в налоговые органы заявления в срок не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить ее использование. Если налогоплательщик отказывается от применения льготы, то этот отказ применяется в отношении всех осуществляемых налогоплательщиком операций от льготирования которых налогоплательщик отказался.

     Начиная с 1 января 2001 г. в свете положений главы 21 НК РФ облагаемый НДС оборот можно условно разделить на четыре составляющие:
     1) Обороты по реализации товаров (работ, услуг), включая стоимость безвозмездно переданных товаров (работ, услуг) ;
     2) Стоимость переданных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на доходы организаций, в том числе через амортизационные отчисления;
     3) Стоимость строительно - монтажных работ, выполненных для собственного потребления;
     4) Суммы, связанные с расчетами по оплате товаров (работ, услуг).
     Нетрудно заметить, что с 1 января 2001 г. состав налогооблагаемого оборота несколько изменился применительно к порядку, действующему до 1 января 2001 г.
     Более подробно остановимся на определении налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг).
     По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из стоимости этих товаров (работ, услуг). При этом стоимость реализуемых товаров (работ, услуг) исчисляется исходя из цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров и подакцизного минерального сырья) и без учета НДС, налога на реализацию ГСМ (далее - НГСМ) и налога с продаж.
     Нельзя сказать, что приведенная выше формулировка пункта 1 ст.154 НК РФ, определяющая порядок исчисления стоимости реализуемых товаров (работ, услуг), является предельно ясной и однозначной. Однако, можно предположить, что при реализации товаров (работ, услуг) для целей налогообложения должна приниматься рыночная цена сделки, которая в соответствии с п.1 ст.40 НК РФ определяется исходя из цены товаров (работ, услуг), указанной сторонами сделки. При этом контроль со стороны налоговых органов за соответствием цены сделки, указанной сторонами сделки, уровню рыночных цен возможен лишь в случаях, предусмотренных п.2 ст.40 НК РФ.
     Таким образом, по нашему мнению, общий порядок определения налогооблагаемого оборота при реализации товаров (работ, услуг) с принятием второй части НК РФ не изменился, то есть для целей налогообложения как и прежде должна приниматься цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.
     Статьей 154 НК РФ предусмотрено три исключения из общего правила, регламентирующего порядок исчисления налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг):
     1) при реализации имущества, числящегося на балансе по стоимости с учетом НДС;
     2) при реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС) и продуктов ее переработки по перечню, утверждаемому Правительством РФ (кроме подакцизных товаров);
     3) при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам.
     При реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ, с учетом НДС, акцизов и без включения в нее НГСМ и налога с продаж, и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п.3 ст.154 НК РФ).
     В этом случае сумма НДС исчисляется по расчетной налоговой ставке (9,09 % или 16,67 %) от суммы разницы между фактической ценой реализации этого имущества (исходя из цены сделки) без НГСМ и налога с продаж и балансовой (остаточной) стоимостью реализуемого имущества (см. п. 4 ст.164 НК РФ). Такой порядок исчисления НДС применяется, в частности, при реализации:
     объектов основных средств, введенных в эксплуатацию законченным капитальным строительством, которые в установленном порядке принимались на баланс по стоимости с учетом НДС;
     служебных легковых автомобилей и микроавтобусов, числящихся на балансе организации по стоимости с учетом НДС;
     объектов основных средств и нематериальных активов, использовавшихся при производстве льготируемой продукции, суммы НДС по которым к зачету не принимались, а относились на увеличение их балансовой стоимости;
     иного имущества, числящегося на балансе организации по стоимости с учетом НДС, независимо от того, по какой причине "входной" НДС не был предъявлен к зачету (возмещению из бюджета) в момент приобретения этого имущества. Обращаем Ваше внимание на то, что изложенный выше порядок определения налоговой базы является совершенно новым.

     Пример.
     Предприятие в 1998 г. приобрело оборудование для производства льготируемой продукции стоимостью 120000 руб. (в том числе НДС - 20000 руб.). Для приобретения этого оборудования предприятием был взят кредит в банке.
     При принятии оборудования к учету первоначальная стоимость этого оборудования была сформирована исходя из покупной стоимости с учетом НДС, а также суммы процентов по кредиту, уплаченной к моменту оприходования оборудования, в размере 20000 руб. Таким образом, первоначальная стоимость оборудования, по которой оно было принято к учету на счете 01, составила 140000 руб.
     В январе 2001 г. предприятие реализовало это оборудование. Цена реализации составила 120000 руб. (с учетом НДС.). Остаточная стоимость (с учетом переоценок) к моменту продажи составила 105000 руб.
     В изложенной ситуации налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого оборудования (120000 руб.) и остаточной стоимостью этого оборудования (105000 руб.) и составляет 15000 руб. Сумма НДС при реализации оборудования составляет 2500 руб. (15000 * 0,1667 = 2500).
     В учете предприятия реализация оборудования отражается проводками:

     Дт.60 - Кт.47 120000 руб. - отражена продажная цена оборудования;
     Дт.47 - Кт.68 (76/НДС) 2500 руб. - НДС по реализации оборудования;
     Дт.47 - Кт.01 140000 руб. - списана балансовая стоимость оборудования;
     Дт.02 - Кт.47 35000 руб. - списана сумма износа.
     Конец примера.

     При реализации сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц (не являющихся плательщиками НДС), и продуктов ее переработки по перечню, утверждаемому Правительством РФ (кроме подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст.40 НК РФ с учетом НДС и без учета налога с продаж, и ценой приобретения указанной продукции (п.4 ст.154 НК РФ).
     Указанная норма применяется всеми налогоплательщиками, в том числе и предприятиями торговли и общественного питания, при реализации:
     - сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС;
     - продуктов переработки сельскохозяйственной продукции, закупленной у физических лиц, по перечню, утверждаемому Правительством РФ.
     Обращаем Ваше внимание, что для обоснованного применения данной нормы налогоплательщику необходимо будет иметь документальное подтверждение того, что физическое лицо - продавец продукции не является плательщиком НДС, поскольку в соответствии со ст.143 и 145 НК РФ индивидуальные предприниматели могут являться плательщиками НДС.

     При реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), указанная непосредственно в договоре (контракте), но не ниже их стоимости, исчисленной исходя цен, определяемых в соответствии со ст.40 НК РФ, действующих на дату реализации, с учетом акцизов и без учета НДС, НГСМ и налога с продаж (п.6 ст.154 НК РФ).
     Под срочными сделками понимаются сделки, предполагающие поставку товаров (выполнение работ, оказание услуг) по истечении установленного договором (контрактом) срока по указанной непосредственно в этом договоре или контракте цене.

     В соответствии с п.1 ст.167 НК РФ после 1 января 2001 г. дата реализации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками, как и прежде, в зависимости от принятой учетной политики либо "по отгрузке" либо "по оплате". При этом ст.167 НК РФ вносит достаточно существенные изменения в порядок определения даты отгрузки (для предприятий, определяющих выручку для целей налогообложения "по отгрузке") и даты оплаты (для предприятий, определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате").
     Для предприятий, определяющих выручку для целей налогообложения "по отгрузке", дата реализации товаров (работ, услуг) определяется как наиболее ранняя из следующих дат:
     день отгрузки товара (выполнения, работ, оказания услуг);
     день оплаты товаров (работ, услуг);
     день предъявления покупателю счета - фактуры.
     В случаях если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, то такая передача права собственности в целях исчисления НДС приравнивается к отгрузке (п.3 ст.167 НК РФ).
     Анализ приведенных выше норм ст.167 НК РФ позволяет авторам сделать вывод о том, что после 1 января 2001 г. под термином "отгрузка товаров" понимается именно сам факт физической отгрузки товара, который никак не связывается теперь с моментом перехода права собственности на товар от продавца к покупателю.
     Напомним, что до 1 января 2001 г. термин "отгрузка" в целях исчисления НДС непосредственно был связан с датой перехода права собственности на товар.

     Пример.
     Предприятие "А" по договору поставки отгружает товар в адрес предприятия "Б". Договором предусмотрено, что право собственности на отгруженный товар переходит к покупателю только после полной оплаты товара. Товар был отгружен со склада предприятия "А" в январе 2001 г.
     Оплата за товар поступила от предприятия "Б" в феврале 2000 г. Выручка для целей налогообложения определяется предприятием "А" "по отгрузке".
     В изложенной ситуации обязанность по уплате НДС со стоимости реализуемых товаров возникает у предприятия "А" в январе 2001 г., независимо от того, что право собственности на отгруженные товары перейдет к покупателю только в феврале 2001 г.
     Конец примера.

     Дата реализации товаров определяется по моменту перехода права собственности на этот товар только в тех случаях, когда товар налогоплательщиком не отгружается и не транспортируется, например, при реализации товаров транзитом (без оприходования на склад налогоплательщика).

     Порядок определения даты реализации товаров (работ, услуг) при учете выручки для целей налогообложения "по оплате" претерпел не столь радикальные изменения.
     Статья 167 НК РФ вводит новые правила определения даты оплаты в следующих случаях:
     1) При реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) через посредника по договору комиссии (поручения, агентирования) датой оплаты признается дата поступления денежных средств на счет (в кассу) налогоплательщика (если комиссионер не участвует в расчетах) либо на счет (в кассу) его комиссионера (если комиссионер реализует товары (работы, услуги) с участием в расчетах), в том числе в виде авансовых и иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Порядок применения этой нормы показан выше в п.9.5.1.2 (см. Пример 9.11);
     2) В случае прекращения встречного обязательства покупателя товаров (работ, услуг) по оплате этих товаров (работ, услуг) путем передачи покупателем - векселедателем собственного векселя датой оплаты признается дата оплаты покупателем - векселедателем (либо иным лицом) указанного векселя или передача налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. Фактически такой порядок применялся на практике и до 1 января 2001 г., однако на нормативном уровне он ранее закреплен не был (см. п.5.3.3.2);
     3) В случае неисполнения покупателем до истечения срока исковой давности по праву требования исполнения встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг), датой оплаты товаров (работ, услуг) признается наиболее ранняя из следующих дат:
     - день истечения указанного срока исковой давности;
     - день списания дебиторской задолженности.

     В соответствии с положениями главы 21 НК РФ после 1 января 2001 г. суммы "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) могут либо вычитаться из сумм налога, начисленных налогоплательщиком с облагаемого оборота, либо включаться в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на доходы организаций (налога на доходы физических лиц). Других источников отнесения сумм "входного" НДС глава 21 НК РФ не предусматривает.
     В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ суммы НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) принимаются к зачету при условии, что они приобретаются для осуществления производственной деятельности или иных операций, облагаемых НДС, либо для перепродажи. Это условие является основным для правомерного зачета "входного" НДС.
     Зачету подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым на территории РФ, а также по товарам, ввозимым на территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения и временного ввоза.

     При приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для правомерного зачета НДС (применения налоговых вычетов) в общем случае необходимо также выполнение следующих условий:
     1) налоговые вычеты производятся только при наличии счетов - фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) в порядке, предусмотренном ст.168 и 169 НК РФ (порядок применения счетов - фактур после 1 января 2001 г. изложен в п. ...);
     2) приобретенные товары (работы, услуги) должны быть приняты налогоплательщиком к учету.
     Что касается условия об обязательной уплате сумм налога поставщику товаров (работ, услуг), то после 1 января 2001 г. оно распространяется только на налогоплательщиков, определяющих выручку для целей налогообложения "по оплате" (п.2 ст.171 НК РФ).
     Налогоплательщики, определяющие выручку для целей налогообложения "по отгрузке", при выполнении всех перечисленных выше условий имеют право относить на расчеты с бюджетом суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), независимо от факта оплаты.

     В случаях, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ, суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) либо фактически уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, к зачету не принимаются, а подлежат включению в состав затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг).
     К вычету не принимаются суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при:
     1) производстве и реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС в соответствии с п.1 - 3 ст.149 НК РФ;
     2) производстве и реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых территория РФ не признается;
     3) производстве и передаче товаров (работ, услуг) для собственных нужд, являющихся объектом обложения, но освобожденных от НДС в соответствии с п.2 и 3 ст.149 НК РФ.
     В целом такой порядок учета "входного" НДС применялся и до 1 января 2001 г.

     Пунктом 4 ст.170 НК РФ установлен порядок учета сумм "входного" НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) в том случае, если эти товары (работы, услуги) используются при производстве и реализации как облагаемых НДС товаров (работ, услуг), так и товаров (работ, услуг), освобожденных от НДС. В такой ситуации к вычету принимаются суммы НДС в той пропорции, в которой приобретенные товары (работы, услуги) используются при осуществлении деятельности, облагаемой НДС. Указанная пропорция определяется исходя из величины выручки от реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общем объеме выручки за отчетный налоговый период.
     При исчислении доли выручки от осуществления облагаемых (не облагаемых) налогом видов деятельности в общем объеме выручки показатели выручки, по нашему мнению, должны приниматься без учета НДС.

     Обращаем ваше внимание на совершенно новую норму, предусмотренную п.4 ст.170 НК РФ. Начиная с 1 января 2001 г. налогоплательщики, у которых в отчетном налоговом периоде доля приобретаемых товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении льготируемых видов деятельности, составляет менее 5 процентов (в стоимостном выражении) общей стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг), всю сумму "входного" НДС по указанным товарам (работам, услугам) относят в установленном порядке на расчеты с бюджетом (дебет счета 68).

     Сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной с облагаемого оборота, подлежит возмещению налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст.176 НК РФ (п.2 ст.173 НК РФ). Порядок, предусмотренный ст.176 НК РФ, применяется также и в отношении сумм налога, подлежащих возмещению по операциям, облагаемым налогом по ставке 0 процентов, в том числе и по экспорту.
     Таким образом, к порядку возмещения возникшей разницы между суммами налога, уплаченными поставщикам товаров (работ, услуг), и суммами налога, полученными от покупателей товаров (работ, услуг), правила, предусмотренные ст.78 НК РФ не применяются.
     Часть вторая налогового кодекса предусматривает следующий механизм возмещения НДС.
     Первоначально суммы "переплаты" направляются в отчетном периоде и в течение трех налоговых периодов, следующих за ним, на исполнение обязанностей налогоплательщика по уплате налогов или сборов, погашение недоимки, уплату пени, сумм санкций, присужденных налогоплательщику, подлежащих зачислению в тот же бюджет. Зачет производится налоговыми органами самостоятельно, и в течение 10 дней они сообщают о нем налогоплательщику.
     По истечении трех налоговых периодов, следующих за отчетным, сумма, которая не была зачтена, подлежит возврату налогоплательщику по его заявлению. Возврат налога осуществляется органами федерального казначейства.
     В течение двух недель с момента получения заявления налогоплательщика о возврате сумм налога, налоговый орган должен принять решение о возврате и направит это решение на исполнение в соответствующий орган федерального казначейства. В течение двух недель со дня получения решения налогового органа, органами федерального казначейства осуществляется возврат налога. При этом днем получения решения считается день фактического получения решения. Однако, если оно не было получено органом федерального казначейства по истечении семи дней со дня его направления налоговым органом, датой получения такого решения признается восьмой день считая со дня направления такого решения налоговым органом.
     На сумму налога, подлежащую возврату начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ в следующих случаях:
     - нарушения налоговыми органами сроков принятия решения о возврате налога и уведомления об этом решении органов федерального казначейства;
     - нарушения органами федерального казначейства сроков возврата налога.
     Статьей 176 НК РФ установлены особенности возмещения НДС при осуществлении операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов.

     * Обращаем Ваше внимание, что в контексте НК РФ "отгрузка" товаров не связана с переходом права собственности.
     ** Закон "О НДС" устанавливал аналогичные нормы в отношении места экономической деятельности соответствующих субъектов.

Т. Крутякова,  Е. Тимохина

akdi.ru