Единый социальный налог при упрощенной системе налогообложения

С нового года в налоговой системе России появился новый федеральный налог – единый социальный налог. Для многих организаций введение данного налога практически не изменило сумму отчислений в виде налогов, сборов и взносов. Разве что отчетность сократилась, да платежных поручений стало меньше.

Введение единого социального налога нельзя рассматривать в отрыве от реформирования налоговой системы в целом. Перераспределение налоговой нагрузки между различными налогами внутри налоговой системы качественно поменяло соотношение налогов в стоимости товаров, работ, услуг.

В настоящей статье автор предлагает анализ изменений структуры единого налога при упрощенной системе налогообложения. Словосочетание “единый налог” употребляется в законодательстве в отношении многих налогов:

• единый налог при упрощенной системе налогообложения;
• единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности;
• единый социальный налог.

Далее по мере изложения будет употребляться словосочетание “единый налог” в отношении единого налога, который уплачивается организациями, работающими по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности.

Отменяет или заменяет

Довольно распространено такое мнение: единый социальный налог заменяет существовавшую систему взносов в такие государственные социальные фонды, как пенсионный фонд, фонд социального страхования и фонд обязательного медицинского страхования. Однако это популистское мнение вовсе не отражает правовую природу изменений в налоговой системе России.

Прежде всего, следует обратить внимание на тот факт, что Федеральный Закон от 05.08.00 №118-ФЗ “О введении в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах” (далее по тексту Вводный закон) отменяет существовавшую ранее систему взносов в государственные социальные фонды. В связи с отменой целого ряда нормативных актов, перечисленных во Вводном законе, система взносов в государственные социальные фонды упраздняется.

Одновременно с этим, Вводный закон вносит изменения в Закон Российской Федерации от 27.12.91 №2118-1 “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” в части установления нового федерального налога, название которого – единый федеральный налога (взнос). Причем стоящее в скобках название “взнос” совершенно не изменяет статус этого налога, поскольку в статье 19 Закона РФ “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” под литерой “г” единый социальный налог (взнос) отнесен к системе федеральных налогов.

Дальнейшее перераспределение поступлений данного федерального налога в федеральный бюджет никак не связано с обязанностями налогоплательщиков и регулируется рядом федеральных законов, основным их которых является федеральный закон о государственном бюджете.

Анализ норм Вводного закона позволят сделать вывод, что введение единого социального налога отменяет существовавший ранее порядок уплаты взносов в государственные социальные фонды.

Новая терминология

Одним из существенных недостатков второй части Налогового кодекса является путаница, которая возникла из-за того, что старая и новая терминология перемешались вместе. В этом плане особенно интересно проанализировать статью 9 Вводного закона, в которой речь как раз и идет о едином социальном налоге.

В абзаце 1 указанной статьи идет речь о контроле налоговых органов за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды, уплачиваемые в составе единого социального налога. Данная норма полностью противоречит природе нового налога, которая определена в главе 24 части второй Налогового кодекса.

В статье 234 НК РФ говорится о зачислении единого социального налога в государственные внебюджетные социальные фонды, а не об исчислении взносов в эти фонды. Налогоплательщики уплачивают единый социальный налог, а не взносы в государственные социальные фонды. В их обязанности не входит распределение этого налога между государственными социальными фондами. Эта функция принадлежит государству и полностью им контролируется. Налогоплательщики поэтому не могут нести ответственности за правильность исчисления, полноту и своевременность распределения единого социального налога между фондами, а только лишь за правильность исчисления, полноту и своевременность уплаты самого налога.

Указанная проблема возникла по той причине, что глава 24 “Единый социальный налог” устанавливает обязанности налогоплательщиков данного налога и обязанности налоговых органов по контролю за его распределением. Разделение обязанностей и ответственности законом прописано не четко. Поэтому создается двусмысленность во многих нормах, которая разрешается очень просто. Налогоплательщики единого социального налога исполняют обязанности в соответствии с нормами Налогового кодекса только в отношении этого федерального налога. Налогоплательщики не несут ответственности за установленный государством (для себя самого) порядок распределения этого налога между государственными социальными фондами.

В абзаце 3 статьи 9 Вводного закона говорится о том, что налоговые органы в отношении плательщиков единого социального налога проводят все мероприятия налогового контроля по платежам в государственные социальные внебюджетные фонды. Но в соответствии с главой 24 “Единый социальный налога” налогоплательщики этого налога не обязаны платить никакие платежи в социальные фонды. Они уплачивают только единый социальный налог. Как было уже отмечено выше в силу разграничения обязанностей налогоплательщиков единого социального налога и налоговых органов, первые уплачивают налог, а вторые контролируют государство в отношении правильности его перераспределения.

Наконец, последний абзац статьи 9 Вводного закона удалось написать правильно: суммы излишне уплаченных страховых взносов в государственные социальные внебюджетные фонды по состоянию на 01.01.01 подлежат зачету в счет уплаты единого социального налога или возврату в порядке, установленном Налоговым кодексом. Таким образом, законодатель признает, что единый социальный налог и существовавшие ранее взносы в социальные фонды по сути своей имеют различную правовую природу, что и требовалось доказать.

Взаимоотношение фондов и бюджета

Следует обратить внимание ни изменившиеся правовые отношения между государственными внебюджетными социальными фондами и бюджетом. Поскольку фонды называются “внебюджетными”, то сбор средств и их распределение осуществлялось вне бюджета, то есть не за счет бюджета, а за счет отчислений работодателей в эти фонды. Этот порядок фактически изменился, поскольку наполнение фондов теперь происходит за счет перераспределения единого социального налога, который работодатели уплачивают в бюджет.

Поэтому название государственных внебюджетных социальных фондов не соответствует изменившемуся статусу этих организаций. По существу, они перестали быть внебюджетными, поскольку целиком и полностью теперь зависят от бюджета.

С точки зрения налогоплательщиков также существенно изменилось направление уплаты денежных средств на обеспечение социальных гарантий граждан. Если ранее налогоплательщики отчисляли взносы, то теперь они уплачивают налог.

Специальный налоговый режим

Статьей 18 части первой НК РФ упрощенная система налогообложения отнесена к специальным налоговым режимам. Причем тот факт, что статья 18 вводится в действие со дня введения в действие части второй Налогового кодекса и признания утратившим силу Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” является достаточно спорным. Все дело в том, что слова “признания утратившим силу Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации” появились во Вводном законе к первой части Налогового кодекса в результате поправки, изложенной в статье 6 Вводного закона ко второй части Налогового кодекса.

С 01.01.01 вступают в силу два федеральных закона:

• Федеральный закон от 05.08.00 №117-ФЗ (вторая часть Налогового кодекса);
• Федеральный закон от 05.08.00 №118-ФЗ (Вводный закон ко второй части Налогового кодекса).

Какой из этих законов вступает раньше? Странный вопрос, не правда ли? Но если эти два закона содержат противоречивые нормы, то какая их них возобладает? На основании пункта 7 статьи 3 части первой Налогового кодекса, возобладает та норма, которая выгодна налогоплательщику!

Итак, внимательно смотрим, в чем противоречие?

В первоначальном тексте статьи 3 Вводного закона к первой части Налогового кодекса записано, что “пункт 3 статьи 1, статьи 12, 13, 14, 15 и 18 части первой Кодекса вводятся в действие со дня введения в действие части второй Налогового кодекса Российской Федерации”. Часть вторая введена.

А теперь законодатель пытается изменить формулировку статьи 3 Вводного закона к первой части Налогового кодекса, дописав слова “и признания утратившим силу Закона Российской Федерации “Об основах налоговой системы в Российской Федерации”. Но это равносильно приданию закона обратной силы.

Конституционный Суд Российской Федерации в Постановлении от 24.10.96 №17-П указал, что Конституция Российской Федерации содержит и прямые запреты, касающиеся придания закону обратной силы, которые сформулированы в ее статьях 54 и 57. Положение статьи 57 Конституции Российской Федерации, ограничивающее возможность законодателя придавать закону обратную силу, является одновременно и нормой, гарантирующей конституционное право на защиту от придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщиков, в том числе на основании нормы, устанавливающей порядок введения таких законов в действие. А статья 6 Вводного закона ко второй части Налогового кодекса и является такой нормой.

Если бы законодатель вначале изменил статью 3 Вводного закона к первой части Налогового кодекса, а только затем ввел в действие вторую часть, тогда бы данного противоречия не возникло.

Именно по этой причине Президент отклонил поправки к Вводному закону ко второй части Налогового кодекса, которая Государственная Дума утвердила одновременно с поправками к самой второй части НК РФ.

Следовательно, статья 18 Налогового кодекса вступает в силу с 01.01.01.

Специальным налоговым режимом признается особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов в течение определенного периода времени, применяемый в случаях и в порядке, установленных Налоговым кодексом и принимаемыми в соответствии с ним федеральными законами.

Из столь краткого определения следуют весьма значительные выводы.

Во-первых, при использовании специального налогового режима применяется особый, а не общий порядок исчисления и уплаты налогов и сборов. Стало быть, если при определении общего порядка исчисления и уплаты того или иного налога не определен этот особый порядок для специального налогового режима, то он определяется особенностями этого специального налогового режима, а отнюдь не общим порядком. Указанная норма говорит о превалировании особого порядка над общим порядком. Это важное свойство специального налогового режима – порядок исчисления и уплаты налогов отличается от общего порядка.

Во-вторых, этот особый порядок применяется только в тех случаях, когда об этом специально говорится в законодательстве о налогах и сборах. Обратите внимание, что норма статьи 18 пересекается с нормой статьи 1, которая относит к законодательству о налогах и сборах Налоговый кодекс и федеральные законы, принятые в соответствии с ним. Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах, а также нормативные правовые акты органов местного самоуправления не могут определять общих условий установления специальных налоговых режимов, если Налоговый кодекс или федеральный закон прямо не указывают на это.

В-третьих, федеральные законы о налогах и сборах, в том числе федеральные законы о специальных налоговых режимах, действуют только в той части, которая не противоречит Налоговому кодексу, особенно если они были приняты до введения его в действие.

Упрощенная система налогообложения

Пункт 2 статьи 1 Закона Российской Федерации от 29.12.95 №222-ФЗ “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства” предусматривает замену уплаты совокупности установленных законодательством Российской Федерации федеральных, региональных и местных налогов и сборов уплатой единого налога. Поскольку единый социальный налог отнесен к федеральным налогам, то организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками этого налога.

Далее в пункте 2 статьи 1 упомянутого закона говорится, что для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, сохраняется действующий порядок уплаты таможенных платежей, государственных пошлин, налога на приобретение автотранспортных средств, лицензионных сборов, отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Такой порядок, действовавший до 01.01.01 в отношении налога на приобретение автотранспортных средств и отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды, отменен.

Таким образом, начиная с 01.01.01 организации, перешедшие на уплату упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками единого социального налога.

Экономическая природа единого налога

Установив специальный налоговый режим, – упрощенную систему налогообложения – законодатель исходил из того, что вместо совокупности федеральных, региональных и местных налогов и сборов, налогоплательщики будут уплачивать единый налог, который после поступления в бюджет будет перераспределяться на те цели, которые предусматривает сбор этих многочисленных налогов. При этом отчисления в государственные социальные внебюджетные фонды сохранялись. Этим единый налог при упрощенной системе налогообложения очень похож на единый налог на вмененный доход для определенных видов деятельности, хотя последний не относится к специальным налоговым режимам.

Что произошло после введения второй части Налогового кодекса с налоговой системой России?

Помимо ведения единого социального налога, был отменен налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы, а также уменьшена до 1% ставка налога на пользователей автодорог.

Рассмотрим структуру налогов в цене товаров для торговой организации, работающей с наценкой 40% к закупочной цене. Приведем все налоги к процентной доле в цене товара.

Налог на добавленную стоимость составляет 20% от торговой наценки, но половину мы можем взять к возмещению, тогда в составе цены товара продавец отдаст в бюджет 2,86% налога на добавленную –стоимость. Предположим, что в торговой наценке половина – это затраты, а другая половина – прибыль. Тогда налог на прибыль в цене товара составит 3,43%. Налоги с оборота – налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и налог на пользователей автодорог составят 2,50% и 1,50% соответственно. Итого налоги составят 10,29%. Приблизительно из этого исходил законодатель, когда устанавливал единый налог с валовой выручки в размере 10%.

Предположим, что заработная плата в торговой наценке занимает 20%, что само по себе является неплохим показателем для торговли, тогда по отношению к цене товара она составит 5,71%, а отчисления с нее в социальные фонды составят 2,20%.

В рассмотренном примере до введения второй части Налогового кодекса организация работающая по общей системе налогообложения и по упрощенной системе налогообложения находились примерно в одинаковых условиях налогового гнета.

Что изменилось после введения второй части Налогового кодекса? Налоговое бремя организаций, работающих по общей системе налогообложения, сократилось за счет отмены налога на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы и уменьшения налога на пользователей автодорог в совокупности на 3,00%.

А налоговое бремя организаций, работающих по упрощенной системе налогообложения, уменьшилось на 2,20% за счет включения единого социального налога в систему федеральных налогов.

Таким образом, говорить, что организации, работающие по упрощенной системе налогообложения, попали в более благоприятные условия, нельзя.

С другой стороны, нельзя забывать об особом, не равнодушном, отношении российского налогоплательщика к налогам. Такое отношение на протяжении многих лет культивировалось государством. Несоразмерные и необоснованные налоги сформировали тотальное нежелание их платить. Поэтому указанная “льгота” для организаций, работающих по упрощенной системе налогообложения, вызовет желание применять ее повсеместно с целью избавления от единого социального налога, что в свою очередь заставит государство заткнуть очередную дыру в налоговом законодательстве.