Согласно ст. 143 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) с 1 января 2001 года налогоплательщиками признаются:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) лица, перемещающие товары через таможенную территорию Российской Федерации, то есть декларанты.

Из смысла указанной статьи следует, что из числа плательщиков будут исключены филиалы, отделения и другие обособленные подразделения, за которые НДС по месту их нахождения будет платить головная организация. Сегодня же в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 09.07.1999 N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации"" филиалы и представительства, исполняя обязанности головной организации по уплате налога на добавленную стоимость, исчисляют и уплачивают налог в порядке, предусмотренном Законом РФ от 06.12.1991 N 1992-1 "О налоге на добавленную стоимость".

Что касается состава организаций и индивидуальных предпринимателей, то в целях правильного понимания самих терминов следует руководствоваться ст. 11 НК РФ, с учетом норм Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ).

В частности, организации - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники, частные детективы. Физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства Российской Федерации, при исполнении обязанностей, возложенных на них ГК РФ, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями.

Таким образом, с 1 января 2001 года в состав плательщиков НДС будут включены индивидуальные предприниматели без образования юридического лица, в том числе крестьянские (фермерские) хозяйства.

При этом следует иметь в виду, что согласно п. 5 ст. 6 Федерального закона от 30.11.1994 N 52-ФЗ "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" преобразованию в хозяйственные товарищества, общества или кооперативы либо ликвидации до 1 июля 1999 года подлежали индивидуальные (семейные) частные предприятия, а также предприятия, созданные хозяйственными товариществами и обществами, общественными и религиозными организациями, объединениями, благотворительными фондами, и другие, не находящиеся в государственной или муниципальной собственности предприятия, основанные на праве полного хозяйственного ведения. Крестьянские (фермерские) хозяйства, созданные до введения в действие ГК РФ, то есть до 1 апреля 1995 года в соответствии с положениями Закона РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве", под действие вышеуказанного положения не подпадают.

Положениями ГК РФ предусмотрены две возможные формы существования крестьянских (фермерских) хозяйств со дня введения в действие главы 4 ГК РФ. В частности, согласно ст. 23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства, осуществляющего деятельность без образования юридического лица (ст. 257 ГК РФ), признается предпринимателем с момента государственной регистрации крестьянского (фермерского) хозяйства. Порядок государственной регистрации определен Законом РСФСР от 22.11.1990 N 348-1 "О крестьянском (фермерском) хозяйстве". Кроме того, в соответствии со ст. 25 ГК РФ на базе имущества крестьянского (фермерского) хозяйства может быть создано хозяйственное товарищество или производственный кооператив.

Правовой статус крестьянских (фермерских) хозяйств, созданных до введения в действие главы 4 ГК РФ, то есть до 1 января 1995 года, подлежит приведению в соответствие с указанными нормами. Вместе с тем ни Федеральным законом "О введении в действие части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", ни иными федеральными законами не установлены предельные сроки для приведения правового статуса крестьянских (фермерских) хозяйств в соответствие с положениями ГК РФ. Поэтому на сегодня имеются две формы существования крестьянских (фермерских) хозяйств - юридические лица (зарегистрированные до 1 января 1995 года) и предприниматели без образования юридического лица (зарегистрированные после 1 января 1995 года в соответствии с нормами ГК РФ).

В ряде публикаций в печати авторы высказывают мнение, что другие индивидуальные предприниматели, зарегистрированные после 1997 года, могут не уплачивать НДС до истечения четырехлетнего срока со дня их государственной регистрации. Такой вывод основан ими на части 1 ст. 9 Федерального закона от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации". Указанная статья предусматривает, что если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства, чем действовавшие на период их государственной регистрации, то в течение первых четырех лет своей деятельности эти субъекты подлежат налогообложению в прежнем порядке.

С таким утверждением нельзя согласиться по следующим причинам.

Во-первых, часть индивидуальных предпринимателей, которые в соответствии с Законом РФ от 29.12.1995 N 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства" используют упрощенную систему налогообложения либо в соответствии с Законом РФ от 31.07.1998 N 148-ФЗ являются плательщиками единого налога на вмененный доход, по-прежнему не будут уплачивать НДС, поскольку согласно этим законам они исключаются из числа плательщиков налога.

Во-вторых, Закон РФ от 31.07.1998 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" отменил часть 1 ст. 9 Закона РФ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации".

В-третьих, для остальных индивидуальных предпринимателей уплата ими НДС не увеличит налоговую нагрузку, поскольку порядок применения налоговых вычетов, то есть зачета "входного" НДС, одинаков как для налогоплательщиков-организаций, так и для индивидуальных предпринимателей, что будет зависеть только от правильного оформления ими счетов-фактур и платежных документов.

В-четвертых, включение индивидуальных предпринимателей в состав плательщиков НДС повысит привлекательность сделок между предпринимателями и организациями, так как организации получат возможность принимать к вычету суммы НДС, уплаченные поставщикам-индивидуальным предпринимателям, что позволит исключить двойное (тройное) налогообложение НДС одних и тех же товаров (работ, услуг).

Кроме этого, согласно ст. 24 НК РФ потенциальными плательщиками в числе организаций и предпринимателей являются налоговые агенты, на которых в соответствии с Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налога, в частности при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками-иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, а также при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества, что закреплено ст. 161 НК РФ.

В случае реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации иностранными организациями, не состоящими на учете в налоговом органе, НДС уплачивается в полном размере российскими организациями (предприятиями) за счет средств, перечисляемых иностранным организациям или другим лицам, указанным этими иностранными организациями. При этом в налогооблагаемый оборот включается полная сумма выручки, полученная от российских организаций-покупателей (предприятий-покупателей).

Суммы НДС, фактически уплаченные в бюджет за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию по материальным ресурсам (выполненным работам, оказанным услугам), стоимость которых относится на издержки производства и обращения у российского предприятия - источника выплаты, подлежат зачету или возмещению у этого российского предприятия.

После уплаты налога российскими организациями (предприятиями) иностранные организации имеют право на возмещение сумм НДС, фактически уплаченных в бюджет при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, а также по материальным ресурсам производственного назначения, приобретенным на территории Российской Федерации, при условии постановки на учет в качестве налогоплательщика.

Относительно аренды государственного и муниципального имущества следует иметь в виду, что Президиум ВАС РФ информационным письмом от 01.06.2000 N 53 разъяснил, что ст. 1 Федерального закона от 21.06.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" относит жилье и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации.

Согласно части 2 п. 6 ст. 12 этого Федерального закона помещение (жилое и нежилое) представляет собой "объект, входящий в состав здания и сооружения". Учитывая, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания и сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным, и то, что в ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы государственной регистрации договоров нежилых помещений, к таким договорам аренды должны применяться правила п. 2 ст. 651 ГК РФ, согласно которому договор аренды, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации, а договор аренды нежилого помещения, заключенный на срок менее одного года, не подлежит государственной регистрации. При соблюдении этих условий арендатор вправе относить на себе-стоимость продукции (работ, услуг) затраты по аренде части здания по договору аренды, а НДС - к зачету (возмещению).

Что касается декларантов, то ими являются лица, признаваемые налогоплательщиками в связи с перемещением ими товаров через таможенную границу Российской Федерации, определяемые в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации. Особенности налогообложения при перемещении товаров через таможенную границу Российской Федерации закреплены ст. 150-152 НК РФ.

В соответствии со ст. 144 НК РФ организации подлежат обязательной постановке на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика по месту нахождения организации и по месту каждого ее обособленного подразделения, а индивидуальные предприниматели - по месту жительства. Согласно ст. 11 НК РФ местом нахождения российской организации является место ее государственной регистрации, местом нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение, а местом жительства физического лица - место, где это физическое лицо постоянно или преимущественно проживает.